von Anne Brorhilker, Prof. Dr. Mohamad El-Ghazi, Prof. Dr. Scarlett Jansen, Marieke Einbrodt, Dr. Alina Hoffmann und Jasna Klotz
Abstract
Seit der Novellierung des § 261 StGB im Jahr 2021 gelten ersparte Aufwendungen nicht mehr als taugliches Tatobjekt der Geldwäsche. Die Konsequenz der aktuellen Rechtslage ist eine unbillige Privilegierung von Steuerstraftätern. Dies bedarf dringend einer legislativen Korrektur. Der Beitrag entwickelt daher einen konkreten Reformvorschlag.
Since the amendment of Section 261 of the German Criminal Code (StGB) in 2021, saved expenses are no longer considered to fall within the scope of money laundering. The consequence of the current legal situation is an unjustified privilege for tax offenders. This situation urgently requires legislative correction. Therefore, this article proposes a concrete reform proposal.
I. Einleitung
Die effektive Bekämpfung der Geldwäsche bei Steuerstraftaten als Vortaten der Geldwäsche steht seit Längerem vor einer systematischen Herausforderung: der unzureichenden Erfassung von ersparten Aufwendungen. Das Kernproblem hierbei ist die fehlende „Vergegenständlichung“ solcher Ersparnisse im Vermögen des Täters.[1] Dennoch sollten nach der bis 2021 geltenden Regelung in § 261 Abs. 1 S. 3 StGB a.F. ersparte Aufwendungen aus bestimmten Steuerstraftaten geldwäschetauglich sein. Auch die in der Literatur an dieser Regelung erhobene Kritik[2] hat zu einer Streichung geführt: Ersparte Aufwendungen stellen seit der Novellierung des Geldwäschetatbestandes im Jahr 2021 kein taugliches Tatobjekt der Geldwäsche mehr dar. Die Konsequenz dieser Streichung ist rechtspolitisch zutiefst unbefriedigend. Steuerdelinquenten werden dadurch in sachlich nicht zu rechtfertigender Weise privilegiert. Hinzu kommt eine weitere Inkonsistenz: Aktuell werden Steuererstattungen und ‑vergütungen, die aus strafbaren Handlungen resultieren, als Tatobjekt der Geldwäsche erfasst, da sie einen Gegenstand i.S.d. § 261 Abs. 1 S. 1 StGB darstellen, der aus einer rechtswidrigen Tat herrührt.[3] Ob es im Fall von Steuerhinterziehung zu einer Steuererstattung bzw. -vergütung oder zu ersparten Aufwendungen kommt, ist jedoch oft eine Frage des Zufalls bzw. der Abwicklungspraxis. Eine solche Ungleichbehandlung von ersparten Aufwendungen im Verhältnis zu Erstattungen und Vergütungen ist systemfremd, unbillig und willkürlich. Dem sollte mit einer Reform des § 261 StGB abgeholfen werden.
II. Ausgangslage und Bedürfnis einer Reform
1. Ungerechtfertigte Privilegierung von Steuerdelinquenz – die Relevanz des Zufalls
Im Zuge der 2021 durchgeführten Änderungen des Geldwäschetatbestands wurde die alte Regelung zur Erfassung ersparter Aufwendungen für Steuerdelinquenz in § 261 Abs. 1 S. 3 StGB a.F. (vermeintlich) mangels praktischen Anwendungsbereichs[4] ersatzlos gestrichen.[5] Die Streichung wird gerade von Seiten der Strafverfolger kritisiert.[6]
Die durch die Streichung verursachte gesetzliche Inkonsistenz lässt sich an folgenden praxisrelevanten Beispielen mit regelmäßig hohen Schadenssummen belegen.
Eine Umsatzsteuerhinterziehung kann dadurch erfolgen, dass der Unternehmer es unterlässt, eine Umsatzsteuervoranmeldung oder eine Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben oder indem die Umsätze in zu geringem Umfang angegeben oder die Vorsteuerbeträge in zu hohem Umfang aufgeführt werden, z.B. durch Scheinrechnungen. Ob in Folge ein geldwäschetaugliches Tatobjekt vorliegt, hängt maßgeblich vom Zufall ab: Je nachdem, ob in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen die abziehbare Vorsteuer die fällige Umsatzsteuer übersteigt oder umgekehrt, ergibt sich rechnerisch entweder eine geldwäschetaugliche Steuererstattung oder „lediglich“ ersparte Aufwendungen. Die durch die Gesetzesänderung eintretende strafrechtliche Ungleichbehandlung dieser beiden Sachverhalte erscheint willkürlich. Mit Blick auf grenzüberschreitende Sachverhalte offenbart sich diese Willkür auch bei sog. Umsatzsteuerkarussellen, einem Modell zur Steuerhinterziehung, das Besonderheiten im EU-weit harmonisierten System zur Umsatzsteuererhebung ausnutzt. In dieser Mehrpersonenkonstellation erspart sich der sog. Missing Trader Aufwendungen, indem er es unterlässt, die Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen. Beim sog. Buffer, der als nächstes Glied in der Kette die an den Missing Trader gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer beim Finanzamt geltend macht, hängt es von seinen sonstigen Umsätzen ab, ob er eine Steuererstattung erhält oder sich Aufwendungen erspart. Unternehmer können damit aber auch gezielt steuern, ob es zu Erstattungen oder ersparten Aufwendungen kommt. So kann der Buffer bewusst für weitere Umsätze (und Umsatzsteuer) sorgen, sodass sein illegal erlangter Vorteil aus der Steuerhinterziehung im Rahmen des Karussells sich als ersparte Aufwendung darstellt, anstatt zu einer Steuererstattung zu führen.
Die Willkürlichkeit der Abgrenzung in Bezug auf die strafrechtliche Erheblichkeit im Rahmen der Geldwäsche offenbart sich ferner im System der Kapitalertragsteuer (KESt), die bei inländischen Körperschaften im Veranlagungsverfahren auf die Körperschaftsteuer angerechnet wird. Bei Täuschungen im Anrechnungsverfahren (z.B. CumEx) bestimmt die rechnerische Situation die Art des Vermögensvorteils: In „normalen“ Anrechnungsfällen verringert die unberechtigte Anrechnung zwar die Steuerlast, es verbleibt jedoch insgesamt eine Zahllast. Der Erfolg der Steuerhinterziehung tritt hier als Steuerverkürzung ein und entspricht einem Vorteil in der Form von ersparten Aufwendungen. In überschießenden Anrechnungsfällen hingegen führt die unberechtigte Anrechnung mangels ausreichender sonstiger Einkünfte zum Ausweis eines Guthabens, der zu einer Steuererstattung durch das Finanzamt führt. Ob ein geldwäschetaugliches Tatobjekt vorliegt, hängt somit davon ab, ob die anrechenbare KESt die festgesetzte Körperschaftsteuer zufällig rechnerisch übersteigt.[7]
2. Beweisschwierigkeiten „durch die Hintertür“
Außerdem führte die ersatzlose Streichung der früheren Regelung betreffend der ersparten Aufwendungen zu weiteren Friktionen. Der zeitgleich eingeführte all-crimes-Ansatz sollte insbesondere Beweisschwierigkeiten hinsichtlich des Vorliegens einer geldwäschetauglichen Vortat i.S.d. § 261 Abs. 1 StGB a.F. beseitigen.[8] Diese Beweisschwierigkeiten drohen nun aber durch eine fehlende Regelung bezüglich ersparter Aufwendungen auf andere Weise die Handhabung des Geldwäschetatbestands in der Praxis zu erschweren. Werden bei einem Beschuldigten mutmaßlich inkriminierte Vermögenswerte aufgefunden, müssen die Gerichte in Erwägung ziehen, ob die Vermögenswerte aus „Schwarzarbeit“ herrühren könnten. Aus der Perspektive des illegal Beschäftigten rührt der Schwarzlohn regelmäßig nicht aus einer Straftat her und stellt damit keinen geldwäschetauglichen Gegenstand dar.[9] Sofern es sich nicht um eine geringfügige Beschäftigung handelt, macht sich der Arbeitnehmer wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO strafbar. Ersparte Aufwendungen hinsichtlich eines unversteuerten Schwarzlohns sind – mangels einer entsprechenden Sondervorschrift – jedoch nicht als taugliches Tatobjekt der Geldwäsche erfasst. Bei aufgefundenen Vermögenswerten ist also durch die Gerichte die Frage zu stellen, ob diese nicht aus Schwarzarbeit stammen und damit nicht geldwäschetauglich sind.[10] Dies eröffnet die Gefahr von Schutzbehauptungen seitens des Beschuldigten. In der Folge droht, dass weder Geldwäsche noch Steuerhinterziehung nachgewiesen werden kann.
3. Bedürfnis für eine Änderung
Die vorliegende Situation erfordert dringend eine legislative Korrektur: Beim Straftatbestand der Steuerhinterziehung handelt es sich nicht um eine Bagatellstraftat. Die Hinterziehung von Steuern ist unsolidarisch, fügt dem Fiskus immense finanzielle Schäden zu,[11] und gefährdet die Funktionsfähigkeit des Rechts- und Sozialstaats.[12] Die Geldwäsche als Anschlussdelikt vermag hier die mit ihr verfolgten Zwecke nicht zu erfüllen. Aufgrund der genannten Mängel ermöglicht sie weder eine effektivere Ermittlung der Vortat, noch sichert sie eine Vermögensabschöpfung,[13] noch verhindert sie eine Perpetuierung der durch die Vortat hervorgerufenen Rechtsgutsverletzung.[14]
Eine gezielte Gesetzesnovellierung des § 261 StGB für den Bereich der Steuerdelikte könnte diese unbefriedigende Situation beheben und die Effektivität der Geldwäschebekämpfung maßgeblich stärken, indem sie eine konsistente und gerechte Erfassung aller Taterträge aus Steuerstraftaten – auch solcher in Form ersparter Aufwendungen – gewährleistet.
III. Vorschlag: Ergänzung des Geldwäschetatbestands
1. Reformentwurf: Vergegenständlichung der ersparten Aufwendungen
Der Geldwäschetatbestand sollte um eine Sonderregelung ergänzt werden (als Abs. 1 S. 2 bis 4):
„Im Falle des § 370 Abgabenordnung gilt als Gegenstand im Sinne des S. 1 auch der Vermögensbestandteil, hinsichtlich dessen steuerliche Pflichten nach § 370 Abs. 1 Abgabenordnung verletzt worden sind, wenn dadurch Aufwendungen erspart werden. Als Gegenstand im Sinne des S. 1 gilt in den Fällen des § 373 oder des § 374 Abgabenordnung derjenige Gegenstand, hinsichtlich dessen Abgaben hinterzogen worden sind.
Im Falle des Austauschs des Vermögensbestandteils im Sinne des Satzes 2 tritt an dessen Stelle auch dann das Surrogat, wenn die Steuerhinterziehung erst nach dem Austausch vollendet ist.“
Dadurch verschieben sich die nachfolgenden Sätze in der bisherigen Reihenfolge nach hinten.
Absatz 1 Satz 1 definiert bereits bislang das geldwäschetaugliche Tatobjekt. Die Neuregelung steht in unmittelbarem Zusammenhang dazu; sie modifiziert die Reichweite des aktuellen Begriffs des geldwäschetauglichen Gegenstands, indem sie das Herkunftsprinzip für ersparte Aufwendungen durchbricht.[15] Die ersparten Aufwendungen werden vergegenständlicht, um ein geldwäschetaugliches Objekt zu schaffen. Eine Konkretisierung im Vermögen des Täters gelingt durch die Anknüpfung an den Beziehungsgegenstand, hinsichtlich dessen Abgaben hinterzogen worden sind. Dies erfolgt durch eine Fiktion, indem an den konkreten Vermögensbestandteil bzw. Gegenstand angeknüpft wird, dessen Nichtdeklarierung zur Verkürzung der Steuer geführt hat. Damit wird die Einnahme bzw. das steuerbare Objekt (z.B. der Kapitalertrag, der Umsatz(-anteil), die Mieteinnahme, die konkrete Einnahme aus selbstständiger und unselbstständiger Arbeit, die freigebige Zuwendung [Schenkung] etc.), hinsichtlich derer steuerliche Pflichten verletzt wurden (etwa indem sie steuerlich nicht in Ansatz gebracht wurde), zum Geldwäschegegenstand erhoben. Bei diesem besteht ein klarer Zusammenhang zur Vortat, aus der die ersparten Aufwendungen als Erlangtes hervorgehen. So kann der willkürlichen Ungleichbehandlung von ersparten Steueraufwendungen und Steuererstattungen und -vergütungen auch in den oben geschilderten Beispielsfällen der Umsatzsteuer- und Kapitalertragsteuerhinterziehung abgeholfen werden.
Die konkrete Ersparnis im Rahmen des § 370 AO beruht auf der Vermeidung der Steuerlast, die ihrer Entstehung und Höhe nach wiederum abhängig von dem zu versteuernden Gegenstand oder dem zu versteuernden Tatbestand ist. Der Vermögensbestandteil bildet also den Anknüpfungspunkt für den Steuertatbestand. So bildet beispielsweise bei der Grunderwerbsteuer das Grundstück die Bemessungsgrundlage, indem es die Höhe der Besteuerung und damit letztlich auch die möglichen ersparten Aufwendungen bestimmt.
2. Vortatenkatalog
Das Tatobjekt wird in den Sätzen 2 und 3 vortatspezifisch definiert. Erfasst werden ersparte Aufwendungen im Rahmen der Delikte der Steuerhinterziehung nach § 370 AO (Satz 2), des gewerbsmäßigen, gewaltsamen und bandenmäßigen Schmuggels nach § 373 AO und der Steuerhehlerei nach § 374 AO.
In den Fällen der §§ 373, 374 AO erklärte schon die bis 2021 geltende Sonderregelung in § 261 Abs. 1 S. 3 letzter HS StGB a.F. den Gegenstand, hinsichtlich dessen Abgaben hinterzogen worden sind, zum Tatobjekt der Geldwäsche.[16] Bei § 373 AO war dies der Gegenstand, dem die Gestellungspflicht galt bzw. bei § 374 Abs. 2 AO derjenige Gegenstand, hinsichtlich dessen Verbrauchersteuern, Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben hinterzogen worden sind.[17] Der geschmuggelte Gegenstand repräsentiere aufgrund der „verbilligten“ Einfuhr quasi den Gewinn aus der Abgabenverkürzung.[18] Mit dem Gesetzesvorschlag soll diese Regelung wieder in den Geldwäschetatbestand implementiert werden. Die Regelung wies vormals – anders als die Regelung zur Erfassung ersparter Aufwendungen – auch einen praktischen Anwendungsbereich auf.[19] Deren Grundidee, an den Vermögensgegenstand anzuknüpfen, der in einem engen sachlichen Zusammenhang mit der Vortat steht, wird auf Steuerhinterziehungsfälle übertragen und konsequent weiterentwickelt, indem konkretisiert wird, welcher Beziehungsgegenstand als Geldwäschetatobjekt fungieren soll.
Grundsätzlich besteht das Problem der ersparten Aufwendungen nicht nur bei Steuerstraftaten. Ein Vorteil in Form von ersparten Aufwendungen ergibt sich regelmäßig auch bei Straftaten wie § 170 StGB, § 326 StGB oder § 266a StGB. Derartige Ersparnisse scheiden ohne eine ausdrückliche Sonderregelung ebenfalls als Gegenstand der Geldwäsche aus. Der Gesetzesvorschlag verzichtet jedoch darauf, eine universale Lösung für das Phänomen der ersparten Aufwendungen im Anwendungsbereich der Geldwäsche zu entwickeln. Anders als bei Steuerstraftaten lässt sich bei den genannten Delikten nicht ohne Weiteres ein Gegenstand identifizieren, der in einem Sachzusammenhang mit den fraglichen Straftaten steht. In Anbetracht der drohenden Komplexität einer Sonderregelung, die für sämtliche Fälle der ersparten Aufwendungen eine angemessene Lösung zu erreichen sucht, halten wir es für kriminalpolitisch vertretbar, die vorgeschlagene Regelung für die Geldwäsche auf Steuerdelikte als Vortaten zu beschränken. In anderen Deliktsbereichen drohen darüber hinaus keine Ungleichbehandlungen von Erstattungen und ersparten Aufwendungen.
3. Der Begriff der ersparten Aufwendungen
Ersparte Aufwendungen bezeichnen in diesem Zusammenhang das Taterlangte,[20] und zwar konkret in Höhe des Verkürzungsbetrags, der aufgrund der zu niedrigen Festsetzung bzw. Nichtfestsetzung der Steuer als Vorteil im Vermögen des Täters vorhanden ist.[21] Die vorgeschlagene Regelung in § 261 Abs. 1 S. 2 StGB kommt nur dann zur Anwendung, wenn „Aufwendungen“ tatsächlich erspart worden sind. Eine Aufwendungsersparnis ist erst mit dem Eintritt der Vollendung der Steuerhinterziehungstat anzunehmen. Diesbezüglich kann auf die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze verwiesen werden.[22]
Die vorgeschlagene Reform ist in ihrem Anwendungsbereich auf Fälle beschränkt, in denen es aufgrund der Steuerhinterziehung zu einem Hinterziehungserfolg in Form von ersparten Aufwendungen kommt. Für Steuererstattungen und -vergütungen wäre – wie bislang – weiterhin § 261 Abs. 1 S. 1 StGB einschlägig. Die Strafverfolgungsbehörden können im Rahmen ihrer Ermittlungen unmittelbar an die geflossenen Steuererstattungen und -vergütungen anknüpfen. Vor allem besteht im Falle von Erstattungen und Vergütungen keine Notwendigkeit, einen Beziehungsgegenstand zu fingieren.
4. Der Begriff der Vermögensbestandteile
Der Wortlaut „Vermögensbestandteil“ soll verdeutlichen, dass auch nur ein Teil eines Gegenstandes betroffen sein kann. Dieses Merkmal besitzt eine wichtige Begrenzungsfunktion und trägt zur Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit bei: Der geldwäschetaugliche Gegenstand wird hierdurch auf denjenigen Vermögensbestandteil begrenzt, hinsichtlich dessen steuerliche Pflichten missachtet wurden. Am Beispiel der Einkommensteuererklärung betrifft dies damit nur die nicht deklarierten Einkünfte, die steuerlich nicht in Ansatz gebracht worden sind, nicht aber die gesamten Jahreseinkünfte oder bestimmte Einkunftsarten.[23] Hierdurch wird also präzisiert, in welchem Vermögensbestandteil sich die ersparten Aufwendungen konkretisieren. Zugleich sorgt es für eine verhältnismäßige Begrenzung des geldwäschetauglichen Gegenstandes. Der Vorzug dieser Lösung liegt gerade darin, dass nicht versucht wird, die ersparten Aufwendungen im Gesamtvermögen zu verorten, sondern in einem spezifischen, abgrenzbaren Vermögensbestandteil, der in einem klaren Zusammenhang mit der Vortat der Steuerhinterziehung steht.
5. Austausch des Gegenstands (Satz 4)
Tritt im Wege des wirtschaftlichen Austauschs ein anderer Gegenstand an die Stelle eines ursprünglichen Geldwäscheobjekts, so rührt auch nach derzeitiger Rechtslage dieser aus der Vortat her und ersetzt im Wege der Surrogation den Ursprungsgegenstand.[24] Dies soll nach unserem Vorschlag auch im Fall ersparter Aufwendungen gelten.
Abweichend von der bisherigen Regelung ist aber für ersparte Aufwendungen erforderlich, die Surrogate ausdrücklich zu erfassen. Die Besonderheit liegt bei ersparten Aufwendungen darin, dass der Vermögensbestandteil mitunter erst zeitlich später durch die Fiktion zu einem Geldwäscheobjekt wird, weil die Ersparnis erst mit der Vollendung der Steuerhinterziehungstat eintritt. Zu diesem Zeitpunkt sind aber möglicherweise z. B. die nicht versteuerten Einnahmen nicht mehr im Vermögen des Täters vorhanden. Diesem Problem hilft Satz 4 des Vorschlags ab, indem Surrogate auch erfasst werden, wenn die Steuerhinterziehung erst nach dem Austausch vollendet ist. Hiermit wird ein durch den Austausch der Vermögensbestandteile drohendes Leerlaufen des praktischen Anwendungsbereichs verhindert.
IV. Verfassungsmäßigkeit des Vorschlags
Die vorgeschlagene Neuregelung hält verfassungsrechtlichen Anforderungen stand. Im Kern soll die Neuregelung die bislang bestehende unbillige Privilegierung von Steuerstraftätern verhindern und verfolgt somit legitime Zwecke, die denen des Geldwäschetatbestands entsprechen. Sie genügt dabei den Grundsätzen der Bestimmtheit (Art. 103 Abs. 2 GG) und der Verhältnismäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 GG) sowie insbesondere den Anforderungen des Art. 14 Abs. 1 S. 1 GG.
Die im Zuge der Reform 2021 gestrichene alte Regelung stand in der Kritik, weil die ersparten Aufwendungen nicht gegenständlich im Vermögen des Vortäters verortet werden konnten und daher sämtliche Vermögenswerte der Gefahr einer Kontaminierung unterlagen. Aus diesem Grund hielten zahlreiche Autoren die Sonderregelung für verfassungsrechtlich bedenklich.[25]
Anders als diese Vorgängerregelung zielt die Neuregelung ausdrücklich allein auf die Inkriminierung eines konkret bestimmbaren Vermögensbestandteils bzw. Gegenstands ab, auch wenn der Beziehungsgegenstand der Höhe nach die ersparten Aufwendungen regelmäßig wertmäßig überschreiten wird. Die Inkriminierung bezieht sich allein auf den Bestandteil bzw. Gegenstand, der in einem wirtschaftlichen Sachzusammenhang zur Vortat steht. Damit wird nicht nur eine vollumfängliche Inkriminierung und eine drohende Verkehrsunfähigkeit des Gesamtvermögens verhindert. Durch den Sachzusammenhang zum Vermögensbestandteil bzw. Gegenstand der Vortat wird ein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie vermieden.[26] Zudem hat die Inkriminierung mitnichten zur Folge, dass der Bestandteil bzw. Gegenstand zwingend der Tatertragseinziehung unterläge. Die durch die Neuregelung angeordnete Fiktion gilt nur für § 261 StGB, nicht hingegen für die §§ 73 ff. StGB.[27] Die durch die vorgeschlagene Neuregelung in Bezug genommenen Bestandteile bzw. Gegenstände wären nicht „durch eine rechtswidrige Tat oder für“ diese (§ 73 Abs. 1 StGB) erlangt. Sie unterlägen als Tatobjekt der Geldwäsche nur der „Kann-Einziehung“ nach §§ 261 Abs. 10 S. 1 StGB. Die ersparten Aufwendungen selbst werden schon nach geltender Rechtsprechung als erlangtes Etwas im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB angesehen und sind daher einziehungsfähig.[28]
Die Einbeziehung von legalem Vermögen in den geldwäschetauglichen Gegenstand ist der aktuellen Rechtspraxis keinesfalls fremd, wie beispielsweise die Rechtsfolgen nach den Kontaminationslehren[29] im Fall einer Vermischung sauberer und inkriminierter Vermögenswerte zeigen.[30] So hat die Lehre von der Totalkontamination zur Folge, dass eine Verbindung, Vermischung oder Vermengung von legalen und bemakelten Gegenständen dazu führt, dass diese insgesamt als Tatobjekt der Geldwäsche gelten, auch wenn der neue geldwäschetaugliche Gegenstand überwiegend auf legalen Vermögenswerten fußt.[31] Um eine übermäßige bzw. uferlose Kontaminierung von legal erlangten Vermögenswerten zu verhindern, wird auch von der Rechtsprechung in diesem Zusammenhang eine Mindestmakelquote vertreten.[32]
Diese Grundsätze zur Bemakelungsquote[33] sollen auch bei der Anwendung des neuen § 261 Abs. 1 S. 2 StGB Beachtung finden, um Härtefälle zu vermeiden. Hierdurch lassen sich zumindest Bagatellfälle aus dem Anwendungsbereich der Sonderregelung in Abs. 1 S. 2 ausklammern. So wäre beispielsweise bei einer Grundsteuerhinterziehung (Grundstückswert: 500.000 EUR), bei der durch falsche Angaben Grundsteuer (2.000 EUR) erspart wird, von einer Unterschreitung der Bemakelungsquote auszugehen (0,4 %). Von der Aufnahme einer konkreten Quote in § 261 StGB sollte jedoch abgesehen werden, um eine systematische Umgehung der Strafbarkeit zu vermeiden.[34]
Im Gegensatz zu den Vorgängerregelungen unterliegt die vorgeschlagene Regelung keinen Bedenken im Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz. Der geldwäschetaugliche Gegenstand wird durch die Regelung eindeutig festgelegt und ist daher präzise identifizierbar. Zum Vergleich: Die Vorgängerfassung stellte pauschal auf „ersparte Aufwendungen“ ab, ohne diese zu konkretisieren und im Tätervermögen zu vergegenständlichen,[35] und auch der Wortlaut der zuvor geltenden Fassung („Vermögensbestandteile, hinsichtlich derer Abgaben hinterzogen wurden“) ließ z. B. in Fällen der Einkommensteuerhinterziehung offen, ob hierunter der Zufluss, hinsichtlich dessen steuerliche Erklärungspflichten nicht erfüllt wurden, die verschiedenen Einkunftsarten, das Jahreseinkommen oder gar das Gesamtvermögen zu verstehen ist.[36] Anders als bei den Vorgängerregelungen wird das Risiko eines Umgangs mit inkriminierten Vermögenswerten durch den Vorschlag hinreichend vorhersehbar und transparent.
V. Fazit
Die hier vorgeschlagene Neuregelung schließt eine identifizierte Strafbarkeitslücke insbesondere für die Steuerhinterziehung als Vortat der Geldwäsche. Die willkürlich anmutende Ungleichbehandlung von geldwäschetauglichen Steuererstattungen und ersparten Aufwendungen wird damit nivelliert und das Problem der fehlenden Vergegenständlichung der ersparten Aufwendungen behoben.
Die Regelung unterwirft Vorteile, die Steuerstraftäter erlangen, konsequent dem Anwendungsbereich des Geldwäschetatbestandes. Der Vorschlag fingiert im Falle von ersparten Aufwendungen den Vermögensbestandteil, hinsichtlich dessen steuerliche Pflichten verletzt worden sind, als Gegenstand der Geldwäsche. Auf diese Weise kann die vorgeschlagene Regelung einen wichtigen Beitrag zur Bekämpfung von Finanzkriminalität leisten.
[1] Vgl. auch BT-Drs. 19/24180, S. 17; Bittmann, wistra 2003, 161 (167).
[2] BT-Drs. 19/24180, S. 17; El-Ghazi, in: Herzog, GwG, 5. Aufl. (2023), § 261 Rn. 91.
[3] Die explizite Erfassung von Steuererstattungen und -vergütungen in § 261 Abs. 1 S. 3 Var. 2 StGB a.F. war daher rein deklaratorischer Natur, so BT-Drs. 19/24180, S. 18; Gazeas, NJW 2021, 1041 (1042).
[4] Vgl. auch BT-Drs. 19/24180, S. 17; El-Ghazi, in: Herzog, GwG, § 261 Rn. 91.
[5] Art. 1 Gesetz zur Verbesserung der strafrechtlichen Bekämpfung der Geldwäsche v. 9.3.2021, BGBl. I, S. 327; BT-Drs. 19/24180, S. 17.
[6] Stellungnahme Bund Deutscher Kriminalbeamter, S. 5, abrufbar unter: https://bit.ly/4sN1E9Y (zuletzt abgerufen am 9.1.2026).
[7] Anders liegt der Fall bei reinen Erstattungsberechtigten (z.B. US-Pensionsfonds). Da diese mangels inländischer Steuerpflicht keine Verrechnungsmöglichkeit haben, ist hier in der Regel nur eine Erstattung möglich.
[8] BT-Drs. 19/24180, S. 29.
[9] El-Ghazi, in: Herzog, GwG, § 261 Rn. 16.
[10] Vgl. auch: El-Ghazi, in: Herzog, GwG, § 261 Rn. 16.
[11] Einer groben Schätzung der University of London aus dem Jahr 2019 zufolge sollen dem deutschen Staat jährlich rund 125 Milliarden Euro aufgrund von Steuerhinterziehung, Schwarzarbeit und Betrug entgehen. Studienergebnisse abrufbar unter: https://bit.ly/4jDOXdu (zuletzt abgerufen am 9.1.2026). Siehe auch: https://bit.ly/4bpGGYg (zuletzt abgerufen am 9.1.2026).
[12] Siehe dazu: BMF Monatsbericht Oktober 2024, S. 26, abrufbar unter: https://bit.ly/4jvl66V (zuletzt abgerufen am 9.1.2026).
[13] El-Ghazi, in: Herzog, GwG, § 261 Rn. 8 f.
[14] Bittmann, NStZ 2022, 577 (578); zu § 261 Abs. 2 StGB a.F.: Bülte, ZStW 2010, 550 (599); Tsakalis, Die Verflechtung zwischen Geldwäsche und Steuerhinterziehung, 2022, S. 159.
[15] Vgl. insoweit auch Altenhain, in: NK-StGB, 5. Aufl. (2017), § 261 Rn. 24.
[16] Neuheuser, in: MüKoStGB, 4. Aufl. (2021), § 261 Rn. 47.
[17] Bülte, in: Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, § 261 Rn. 65.
[18] Voß, Die Tatobjekte der Geldwäsche, 2007, S. 74.
[19] Siehe etwa BGH, NStZ 2000, 653. Im gegenständlichen Fall hatte der Angeklagte durch den Besitzerwerb an unverzollten Zigaretten den Tatbestand der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei gem.
374 AO erfüllt.
[20] Rettke, wistra 2018, 234 (236).
[21] Vgl. OLG Saarbrücken, NZWiSt 2021, 397 (398), das hierin jedoch lediglich einen rechnerischen Vorteil im Gesamtvermögen des Täters sieht, welche keinem Vermögensbestandteil zugeordnet werden könne.
[22] Überblick bei Dallmeyer, ZStW 2012, 711 (719); für die Steuerhinterziehung durch Unterlassen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung: OLG München, BeckRS 2001, 30470743 Rn. 9.
[23] Vgl. hierzu auch zu denkbaren Anknüpfungspunkten Heerspink, AO-StB 2002, 132 (136).
[24] M.w.N. Neuheuser, in: MüKo-StGB, § 261 Rn. 59.
[25] Burger, wistra 2002, 1 (5); Heerspink, AO-StB 2002, 132 (135); Spatschek/Wulf, NJW 2002, 2983 (2987); Bittmann, wistra 2003, 161 (166); Wulf, wistra 2008, 321 (328). Siehe auch m.w.N. Altenhain, in: NK-StGB, § 261 Rn. 83.
[26] Ein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie wurde etwa in der geltenden Fassung vom 28.12.2001 angemahnt. § 261 Abs. 1 S. 3 StGB a.F. sah eine Geldwäschestrafbarkeit hinsichtlich der Vortaten der §§ 373, 374 AO und darüber hinaus im Falle des § 370a AO auch für unrechtmäßig erlangte Steuervergütungen sowie für Vermögensbestandteile, hinsichtlich derer Abgaben hinterzogen worden sind, vor. In Bezug auf eine (mögliche) Auslegung, dass als Konsequenz das Gesamtvermögen des Täters inkriminiert werde, wurde kritisiert, dass dies eine Gesamtblockade des Vermögens hervorrufen könne (insb. Salditt, StV 2002, 214 [216]; Heerspink, AO-StB 2002, 132 [135]). Diese Rechtsfolge ist beim vorliegenden Vorschlag gerade nicht zu befürchten.
[27] Der Vermögensgegenstand unterläge allenfalls der Einziehung nach § 261 Abs. 10 S. 1 i.V.m. § 74 Abs. 2 StGB. Diese Form der Einziehung steht aber im Ermessen des Tatgerichts und steht dabei unter dem Vorbehalt der Verhältnismäßigkeit im Einzelfall, vgl. § 74f StGB.
[28] Vgl. nur BGH, NStZ 2024, 36; BGH, NStZ 2023, 301 (302); BGH, wistra 2020, 333.
[29] Vertreter der Lehre von der Totalkontamination: BGH, NStZ 2017, 167 (169); 2015, 703 (704); OLG Karlsruhe, NJW 2005, 767 (769); OLG Frankfurt a.M., NJW 2005, 1727 (1732); Barton, NStZ 1993, 159 (163); Krause, in: LK-StGB, 13. Aufl. (2022), § 261 Rn. 12; Neuheuser, in: MüKo-StGB, § 261 Rn. 62; Altenhain, in: NK-StGB, § 261 Rn. 41. Vertreter der Teilkontaminationslehre: Burr, Geldwäsche, 1995, S. 76; Ambos, JZ 2002, 70 (71); Jahn/Ebner, JuS 2009, 597 (599 f.); Ruhmannseder, in: BeckOK-StGB, XX. Ed. (Stand: XX), § 261 Rn. 18. Siehe zudem zusammenfassend und m.w.N. El-Ghazi, in: Herzog, GwG, § 261 Rn. 92 ff.
[30] Die Idee, dass bei ersparten Aufwendungen die Grundsätze zur Vermischung Anwendung finden und mithin auch legales Vermögen in den geldwäschetauglichen Gegenstand miteinbezogen wird, wurde bereits im Zusammenhang mit der alten Rechtlage formuliert, siehe Boerger, in: Momsen/Grützner, WirtschaftsStrafR-HdB, 2020, § 38 Rn. 57.
[31] Altenhain, in: NK-StGB, § 261 Rn. 41.
[32] Vgl. insoweit etwa: Barton, NStZ 1993, 159 (163). Kritisch zur Infizierungstheorie und zur Einführung einer Makelquote: Michalke, Strafverteidigung im Rechtsstaat, 25 Jahre Arbeitsgemeinschaft des Deutschen Anwaltsvereins, 2009, S. 346 (351 ff.). Zu trennen ist diese Frage der Totalkontamination von der Frage nach der Einziehung des geldwäschetauglichen Gegenstands als Tatobjekt nach § 74 Abs. 2 StGB i.V.m. § 261 Abs. 10 S. 1 StGB.
[33] Siehe insoweit: El-Ghazi, in: Herzog, GwG, § 261 Rn. 94; Ruhmannseder, in: BeckOK-StGB, § 261 Rn. 19 ff. In Rechtsprechung und Literatur werden dabei ganz unterschiedliche Mindestquoten für eine Bemakelung angenommen. Der 1. Strafsenat ging von einer Totalkontamination bei einer Bemakelungsquote von 5,9 % aus (BGH, NStZ 2017, 167 [169]); der 2. Strafsenat stellte diese in einer jüngeren Entscheidung bei einer Bemakelungsquote von knapp unter 1 % nicht einmal in Frage (BGH, NJW 2022, 1028 [1031]). In der Literatur werden unterschiedliche Makelquoten vertreten (so zum Beispiel 5 %: Barton, NStZ 1993, 159 [163]; 25 %: Leip/Hardtke, wistra 1997, 281 [283]; bis hin zu mehr als 50 %: Salditt, StraFo 1992, 121 [124]).
[34] Schneider, Die gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhinterziehung (§ 370a AO) – ein Schreckensinstrument des Gesetzgebers?, 2006, S. 211.
[35] Vgl. auch BT-Drs. 19/24180, S. 17; Bittmann, wistra 2003, 161 (167); Wulf, wistra 2008, 321 (328).
[36] Zur Problematik siehe Heerspink, AO-StB 2002, 132 (135 f.).